C会计师事务所2007年3月份即将或正在实施对R公司、C公司和B公司2006年度会计报表审计业务。事务所业务部门的负责人为了加强审计质量控制，决定评价审计小组编制的审计计划并抽查相关的审计工作底稿，并监盘程序的实施作为主要核查内容。请就下列情况作出适当的专业判断。

R公司从事木材加工、贸易业务。负责对R公司存货进行监盘的A注册会计师在具体审计计划中列示了以下具体监盘程序。其中业务部门负责人不能认可的是(　　)。

盛夏会计师事务所与X股份有限公司(上市公司，以下简称X公司)在2006年6月6日签署了关于X公司2006年度财务报表的审计业务约定书。S作为盛夏会计师事务所委派的项目负责人，要求助理人员L等于2007年1月8日根据X公司提供的应收账款、应付账款、预收账款、预付账款明细账等会计资料和其他经济资料，从中选择了若干客户发函询证，同时，也向X公司的开户银行等外部机构和其他单位发函询证相关业务的具体情况。按审计业务约定书的约定和审计计划的要求，应于2007年3月5日以前结束X公司2006年度财务报表审计的外勤工作，最晚于3月9日以前向X公司董事会提交审计报告。

 2007年2月8日，S要求助理人员L对X公司客户的回函情况进行归集、整理。L在归集整理后，及时向S作了汇报，相关情况如下。

 资料一：于2007年1月8日寄出的100封积极式询证函中，除下列情况之外，均与X公司的账面记录一致：

 (1)债务人A公司没有按询证函的要求直接将回函寄到盛夏会计师事务所，而是寄给X公司的财务部门，由X公司的财务人员R转交。因R不知悉具体情况，拆开后方知应转交给盛夏会计师事务所。

 (2)客户B公司复函声称其应付X公司总计5笔款项，鉴于情况复杂，已将相关往来情况从其计算机信息系统下载，并通过电子邮件发给盛夏会计师事务所。L阅读该复函后已接收了相关的邮件，并与X公司的会计资料进行了核对，没有发现双方记录不一致的情况。B公司在邮件中声明：由于本公司相关经手人卷入一件法律纠纷，暂时无法付款。

 (3)C公司回函表明，其从未向X公司订购商品，但确实于2006年12月20日收到发自 X公司的H产品。2007年1月10日，C公司采购部门相关人员已将此情况告知X公司销售部门负责人W，W请求C公司将由于地址差错而错发的产品转发给指定的C公司。考虑到产品的易碎性和2月底产品有效期将至，为避免承担责任，C公司已向X公司说明其拒绝转发。

 (4)D公司回函表明，其确实向X公司订购了80万元的商品，双方约定的交货地点为D公司原材料仓库。但自复函日为止，D公司尚未收到商品。回函还要求本所代向X公司转达“尽快发出商品”的要求，并表明再收到商品后将在一周内付清货款。经询问X公司发货部门，相关人员答复称此批货物已于年前委托H运输公司发出。

 (5)发给E公司的询证函至2月8日为止没有收到回函。L按X公司明细账记载的E公司电话号码向对方查询，被告知是私宅电话。该笔业务的会计记录显示，X公司于上年末向E公司支付了一笔金额为200万元的款项，用于向E公司订购生产所需的原材料。

 (6)发给F公司的询证函被邮局以“地址不详”为由退回，L将原信件地址与X公司明细账记载的地址核对后，发现这封本应发往郓城市的信件的地址被误写为运城市。

 资料二：S注册会计师于2007年1月20日获悉，因x公司对其债务久拖不还，已被部分债权人起诉至法院，要求判决其偿还所欠的500万元款项。

 审计人员按计划于2007年2月25日进驻X公司后，详细检查了X公司2006年11、12月份及2007年1、2月份的应付账款明细账贷方记录并由之追查到原始凭证。资料显示，

 X公司应付20个债权人总计300万元的材料款。

 控制测试表明，X公司有一套设计合理、行之有效的购货验收内部控制制度，包括对验收单连续编号和按照验收单日期先后支付款项等。但有职员反映，具体负责支付款项的人员涉嫌舞弊，已数日未来公司上班。对此，有关部门已立案侦察，X公司以已进入司法程序为由，拒绝向S提供更多的情况。

 资料三：除了X公司应收账款及应付账款外，L等助理人员还考虑了可能与函证相关的其他重要账户问题。下面列示了X公司部分账户的情况。

资料四：

2007年2月25日，审计小组按审计计划的规定开始对X公司2006年度财务报表实施外勤审计工作。

(1)2月26日，盛夏会计师事务所直接收到了A公司的再次复函，但由于A公司已于2007年2月15日向X公司支付了10万元款项，其应付X公司的金额比第一次回函减少了10万元。X公司出示了相关的收款凭证。

(2)2月26日，事务所收到B公司加盖公章的电子邮件打印件后，用传真发给正在X公司执行外勤审计业务的S注册会计师。5从X公司获悉，此笔应收账款已进入诉讼程序；

(3)由于C公司地处偏远地区，交通不便，加之临近有效期，X公司错发至C公司的商品最终未能在2007年2月底前转发至G公司，X公司扣发了填写发货单人员一年的奖金；

(4)经查，销售给D公司的产品确实于2006年12月10日发出，但因12月11日发生了重大交通事故，承运商的大型运输车连同X公司的托运的产品均已严重毁损。X公司为此出示了承运商H公司提供的加盖公章的说明材料。该说明材料表明，H公司将按合同向保险公司索赔，在得到赔偿款后按其与X公司签订的运输合同，向X公司支付所运载商品的成本价值；

(5)向E公司发出的第二封询证函仍未得到回函，但X公司所提供的第二个电话号码系 E公司总经理的手机号。通话者除了确认自己是E公司的经理外，还表示尽快向盛夏会计师事务所复函。盛夏事务所迄今没有接到复函，电话联系也因对方手机始终无人接听而未能通话。

(6)原因地址差错被邮局退回、按照更正后的地址重新寄发给F公司的询证函于2月28日再次被邮局退回，理由仍然是地址不详。

要求：

(一)指出在一般情况下，注册会计师如何对函证实施过程实施控制?针对资料一中的各种情况，假定现在是2007年2月8日，指出L应针对每种情况实施实施何种进一步程序?需要提请X公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。

(二)针对资料二，请回答下列问题：

S注册会计师根据所了解到的情况和检查所得的结果，应当合理怀疑X公司存在何种异常情况?

(1)何种情况下，审计人员应对X公司的应付账款实施函证程序?

根据资料，S注册会计师应当评估X公司应付账款项目的控制风险处于什么水平(高、中、低)，并简要说明理由。

(1)函证应付账款时，S应如何选择函证的对象?采用何种方式?在该种方式下，未回函的可能原因有哪些?一般应实施何种替代程序?

(3)如果根据应付账款账户记录选择函证对象，能否发现X公司将应付某一债权人的全部应付账款均不入账的情况?这种方式最有助于审计人员发现X公司以什么方式低估的应付账款?

(4)根据X公司相关内部控制的测试结果，为通过函证发现X公司可能存在的将应付某一债权人的所有款项全部不入账的严重舞弊行为，S可以依赖X公司的何种内部控制确定函证对象?

(三)针对资料三，回答下表列示的问题，并将答案填入表格内。特别地，对表中的“是否函证”一栏，如认为必须函证的，在该栏内填写“必须”，认为必要时才函证的，填写“可以”，认为不适用函证程序的，填写“无须”。

(四)针对资料四，指出S应根据每种情况的进展，做出怎样的决策或反应。需要提请X公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。

为什么即使经控制测试认定被审计单位有非常健全的内部控制，注册会计师也不能完全省略实质性测试?

X公司是一家生产和销售高端清洁用品的上市公司，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。除了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。 X公司2004年度财务报表由北京甲会计师事务所指派的A和B注册会计师审计，并出具了无保留意见审计报告。2005年5月，甲会计师事务所与X公司签订了该公司2005年度财务报表的审计业务约定书，并于当月成立了以A和B注册会计师为项目负责人的审计小组。

 资料一：

 X公司提供的2005年度财务报表显示，其2005年度税前利润为8475623元。A和B注册会计师按税前利润的5%确定了X公司财务报表层次的重要性水平为423781元。

 X公司所属行业近3年来经营情况稳定，行业销售收入年增长率为15%。X公司2004年度销售收入增长率与行业平均增长率持平。X公司董事会制定的2005年度预算目标要求销售收入比上年增长20%。

 资料二：

 X公司2005年12月31日应收账款余额为39560810元。相关明细资料显示共有226个债务人，其中余额在100万元以上的债务人9个，均为省级经销商，占应收账款总额的 38%，其余客户的余额均小于30万元。此外余额为10万元以上且账龄超过一年的应收账款客户有15家。

 X公司在2005年以放宽授信额度来增加销售收入。2005年12月31日坏账准备余额为 1879830元。公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中按账龄分析法计提坏账准备的比例为：账龄六个月以上一年以下的为10%；一年以上两年以下的为50%；两年以上的为100%。相关资料如下。

资料三：

 经了解，X公司在包括销售收入、应收账款余额和坏账准备在内的各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制，并认为信息系统的一般控制是有效的。

 以前年度审计时，A和B注册会计师通过控制测试认为该公司的内部控制执行有效。公司本年度环境、经营状况，内部控制等与往年相当。

 资料四：

 X公司与销售业务相关的内部控制如下：

 (1)业绩评价控制：销售收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的销售收入总额和应收账款余额一致。销售主管每月审核按客户分列的销售收入(包括与上月销售额和本月预算额的比较)和应收账款(包括当月货款回收金额和月末余额)汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。

 (2)人工控制：X公司每天发生数笔销售业务。对每一笔销售收入，销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单(所有货物由物流公司运送)以及发票(计算机发票由  销售部开具)上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认销售收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。

 (3)自动化应用控制：订单分为“待批准”、“已批准”和“已执行”状态。订单一经批准就会自动生成相应的送货单；已发货的订单在系统中被设置为“已执行”状态，每月末系统会自动配比当月的“已执行”订单、送货单和当月入账的销售收入(均有订单号索引)，对未确认收入的订单生成“已执行订单未入账报告”。财务人员对该报告进行跟踪调查，补记漏记的销售收入。

 (4)针对特别风险的控制

 为应对应收账款账龄变长及由此带来的坏账增加的风险，X公司采取了与账款逾期一年以上的客户签订还款协议的方式，要求客户对归还旧账的时间和金额做出书面承诺。如果客户未按照协议执行，则暂停供货，并进而采取诉讼等法律手段。

 资料五：

 由于销售业务及应收账款笔数较多，A和B注册会计师决定对该项目实施下列实质性分析程序，并对应收账款和坏账准备实施细节测试。

 对应收账款实施函证程序时。由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师仅需从细节测试中获取较低程度的保证。因此，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本，将符合下列条件之一的选为样本：

 (1)应收账款余额100万元以上；

 (2)年购买500万元以上客户；

 (3)应收账款余额10万元以上且账龄超过一年的。

 有35家客户符合上述条件，总金额为18593581元，覆盖率为47%。函证结果如下：

 (1)26家回函确认无误；

 (2)3家回函存在付款时间性差异，即年末客户已付款而被审计单位尚未收到，经查看次年一月初银行对账单确认无误；

 (3)6家没有回函。

 前两项29家回函总金额为13272566元，函证的实际覆盖率为34%。

 资料六：

 A和B注册会计师通过重新发函，获知X公司有一笔339465元账龄超过两年的应收账款，该客户签订还款协议承诺2005年12月31日之前支付100000元，到审计现场工作时(2006年3月)仍未支付，目前被审计单位已停止向对方供货；另一笔133287元账龄未满6个月的应收账款，该客户是一家连锁餐厅，最近因资金链出现问题，拖欠租金和供应商货款而被起诉，该笔货款很可能无法收回。对上述两笔可能无法收回的应收账款共计472752元，被审计单位均未计提坏账准备。

 要求：

 (一)在对X公司2005年度财务报表展开外勤审计工作前A和B注册会计师决定对X公司的应收账款及相关项目实施实质性分析，以进一步印证X公司的销售收入与应收账款等项目是否存在重大错报风险和特别风险。针对资料一及二，设计适当的比率，实施分析性程序，并根据分析结果(保留小数点后1位)指出A和B注册会计师应当分别将X公司的销售收入及应收账款项目的哪两个认定作为重点审计的认定，并指出X公司哪个项目的何种认定很可能存在特别风险。

 (二)针对资料三，回答下列问题：

 (1)在针对X公司的销售收入、应收账款余额和坏账准备拟定进一步审计程序时，A和 B注册会计师宜采取何种总体方案?

 (2)采取(1)种所选择的总体应对方案时，拟实施的进一步审计程序包括哪些种类?

 (3)一般情况下，注册会计师应当在何种条件下可以采取(1)种所选取的总体方案?

 (三)针对资料四，回答下列问题：

 (1)中所述的内部控制与财务报表中哪些项目的何种认定相关?

 (2)如果注册会计师决定选取2005年10、11、12月三个月份和2006年1、2、3三个月份对销售业务的内部控制进行测试，你认为是否恰当?请简要说明理由。

 (3)针对资料四(1)中所述的内部控制，指出A和B注册会计师应当实施的控制测试程序。

 (四)针对资料四(2)，回答下列问题：

 (1)所述的内部控制与X公司财务报表的哪些项目的何种认定相关?

 (2)A和B注册会计师决定采用统计抽样方法选取样本进行测试。为此确定的信赖过度风险为5%，可容忍偏差率为5%，并且预期至多发现1例偏差(相应的风险系数为 3.0)，请代为确定应当抽取的样本量(写出相应的计算公式)。如果注册会计师决定在每月抽取相等笔数的业务组成样本，你认为是否适当?

 (3)何为双重目的的测试?这种测试的主要目的何在?注册会计师对本控制实施双重目的测试的条件是否具备?

 (4)简述注册会计师进行双重目的测试的程序。

 (五)针对资料四(3)，回答下列问题：

 (1)所述的内部控制与X公司财务报表中哪个项目的何种认定相关?

 (2)假定注册会计师基于上年度审计中已经测试了该控制，并证明该控制的运行是有效的，本年度了解到该控制没有发生变化，决定不对该内部控制进行测试；本年度已经测试了信息技术一般控制的运行有效性，因而不必再测试该自动化控制，并决定依赖资料四(3)中所述的内部控制，你认为是否适当?简要说明原因。

 (六)假定资料四(4)中所述的措施是适当的，针对该项内部控制，回答下列问题，并简要说明原因。

 (1)假定以前年度对所述内部控制进行的控制测试表明该内部控制是有效的，并能合理确信这种有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制测试结论?

 (2)假定注册会计师不拟信赖所述的内部控制，是否需要对所述内部控制的合理性进行评价?

 (3)假定注册会计师不拟信赖所述的内部控制而直接对年末坏账准备余额实施细节测试，你认

乙注册会计师在对P公司1999年度会汁报表进行审计时，对P公司的银行存款实施的部分审计程序为：①取得1999年12月31日银行存款余额调节表；②向开户银行寄发银行询证函，并直接收取寄回的询证函回函；③取得开户银行2000年1月31日的银行对账单。

 请问：

 (1)乙注册会计师向开户银行询证的作用有哪些?

  (2)乙注册会计师应采取什么方式才能直接收回开户银行的询证函回函?目的是什么?

 (3)乙注册会计师取得银行存款余额调节表后应检查哪些内容?

 (4)乙注册会计师索取开户银行2000年1月31日的银行对账单，能证实1999年12月31日银行存款余额调节表的哪些内容?

注册会计师张华在对永盛公司的存货进行审计时，观察到可能存在以下错误：

 (1)年末永盛公司的存货盘点可能有较大的错误。

 (2)永盛公司可能将大华公司委托代销的商品记人了存货中。

 (3)永盛公司所编制的存货汇总表可能有部分存货存在重大计算错误。

 要求：指出注册会计师应实施的实质性测试程序以及各审计程序实现的主要审计目标。

审计业务约定书具有经济合约的性质，一旦约定双方签字认可，即成为注册会计师与委托人之间法律上生效的契约。(　　)

对会计报表审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，注册会计师应在审计报告意见段之后增加说明段予以说明。(　　)

在银行存款函证的审计程序当中，如果注册会计师已经直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，则考虑到成本效益的原则，可以省略函证的审计程序。(　　)

会计师事务所的项目经理应对审计工作底稿进行一般复核。(　　)

注册会计师在出具法规、合约遵循情况的特殊目的审计报告时，应当在意见段中指明法规、合约所涉及财务会计规定的遵循情况。(　　)